Rent to buy

Vorbemerkung

Art. 23, DL 12.9.2014, Nr. 133, umgewandelt in das Gesetz vom. 11.11.2014, Nr. 164, hat den Vertrag über die Miete mit nachfolgendem Verkauf (“godimento in funzione della successiva alienazione di immobili”), also das sog. “rent to buy” geregelt.

Die Agentur für Einnahmen hat mit Rundschreiben vom 19.2.2015, Nr. 4, die steuerrechtliche Behandlung des “rent to buy” erläutert, und dies sowohl im Hinblick auf die direkten als auch auf die indirekten Steuern.

2 „Rent-to-buy”-Vertrag

Es sei daran erinnert, dass der besprochene Vertragstyp durch Art. 23, DL 133/2014 definiert und geregelt wird, ebenso all jene Verträge, welche „keine Leasingverträge sind, aber die Überlassung einer Immobile vorsehen, wobei der Mieter das Recht hat, die Liegenschaft zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erwerben und dabei jenen Anteil an bereits entrichteten Mietzahlungen vom Verkaufspreis in Abzug zu bringen, der vertraglich festgelegt wurde“.

Wie die Agentur für Einnahmen klarstellt, sind die konstitutiven Elemente dieser Vertragstyps folgende:

• Die Überlassung der Immobilie im Gegenzug zur Zahlung von Mieten;
• Das Anrecht des Mieters auf den Ankauf zu einem späteren Zeitpunkt;
• Der Abzug vom Verkaufspreis jenen Anteils an bereits entrichteten Mietzahlungen, der vertraglich festgelegt wurde.

3. Steuerrechtliche Aspekte

Die steuerrechtliche Behandlung des „Rent to Buy“ ergibt sich aus den oben genannten Eigenschaften des Vertrags; sowohl im Hinblick auf die direkten als auch auf die indirekten Steuern sind also die verschiedenen Phasen in der Umsetzung des Vertrags zu berücksichtigen.

Grob vereinfachend kann also festgestellt werden, dass die Agentur für Einnahmen folgende Auffassung vertritt:

• Die Vermietung (“concessione in godimento”) unterliegt den (allgemeinen) Bestimmungen zur Besteuerung von Mietverträgen;
• Der eventuelle Verkauf unterliegt den (allgemeinen) Bestimmungen zur Besteuerung des An- und Verkaufs von Immobilien;

Nachdem jedoch, wie auch der Wortlaut der besprochenen Norm vorsieht, ein (vertraglich festgelegter) Teil der entrichteten Mieten vom Verkaufspreis in Abzug gebracht wird, ist die Unterscheidung zwischen der Besteuerung der Vermietung und jener des späteren Verkaufs schon hinsichtlich der “Mieten” aus dem Rent to Buy zu treffen; es ist also zu unterscheiden zwischen:

• jenem Preis, der für die „reine“ Vermietung entrichtet wird, und eben als Einkünfte aus Mieten besteuert wird;
• und jenem Betrag, der als Akonto- bzw. Vorauszahlung für den späteren Verkauf erlegt wird.

Die Besteuerung der Vermietung ist also von jener des Verkaufs zu trennen.

4  Besteuerung der Vermietung

4.1 MwSt. auf die Mieten aus dem rent to buy

Nachdem der Rent-to-Buy-Vertrag im Sinne von Art. 23, DL 133/2014 keine für beide Parteien gültige Kauf- bzw. Verkaufsverpflichtung vorsieht, stellt die Agentur für Einnahmen fest, dass Art. 2, Abs. 2, DPR 633/72 (womit der Rent-to-Buy-Vertrag einem Verkauf gleichgestellt würde) nicht zur Anwendung kommt.

Der Rent-to-Buy-Vertrag muss also in seiner “ersten“ Phase wie eine Vermietung besteuert werden (Art. 10, Abs. 1, Nr. 8, DPR 633/72), wobei unter bestimmten Umständen auch – bei ausdrücklicher Option durch den Vermieter – die MwSt. zur Anwendung kommt.

Die Bestimmungen zu den Mietverträgen kommen jedoch nur für jenen Teil der Mieten zur Anwendung, welche einen Mietzins im eigentlichen Sinn und nicht die Anzahlung auf den späteren Verkauf darstellen.

Anzahlung

Jener Teil der Mieten, welcher die Anzahlung („acconto prezzo“) auf den späteren Verkauf darstellt, ist im Sinne von Art. 6, Abs. 4, DPR 633/72 mehrwertsteuerrechtlich bereits als Verkaufspreis bzw. Vorwegnahme desselben zu betrachten und als solcher zu besteuern (also nach den Bestimmungen ex Art. 10, Abs. 1, Nr. 8-bis und 8-ter, DPR 633/72).

4.2  Registersteuer auf die Mieten aus dem rent to buy

Der Rent-to-Buy-Vertrag muss binnen 30 Tagen ab Vertragsabschluss registriert werden, unabhängig davon, ob es sich um eine öffentliche oder eine beglaubigte Privaturkunde handelt (oder auch um eine nicht beglaubigte, für die Eintragung (“trascrizione”) sind jedoch die Publizitätskriterien ex Art. 2657 erforderlich).

Auch hinsichtlich der Registersteuer muss zwischen den beiden Vertragsphasen unterschieden werden (Vermietung und Verkauf); sie werden getrennt besteuert, nachdem sie im Sinne von Art. 21, Abs. 1, DPR 131/86 nicht notwendig miteinander verknüpft sind („vincolo di derivazione necessaria“).

Was die Besteuerung der Mieten aus dem rent to buy, ist auch hier zu unterscheiden zwischen:

• jenem Preis, der für die „reine“ Vermietung entrichtet wird, und eben als Einkünfte aus Mieten besteuert wird (also ex A 3 und 17, DPR 131/86 und Art. 5 der Gebührenordnung, Abschnitt I, welche DPR 131/86 beiliegt);
• und jenem Betrag, der als Akonto- bzw. Vorauszahlung für den späteren Verkauf erlegt wird; die Registersteuer wird als Fixbetrag erhoben (200,00 Euro), wenn der Vertrag ex 40, DPR 131/86 der MwSt. unterliegt; sonst mit einem Steuersatz von 3% (ex Art. 9 der Gebührenordnung, Abschnitt I, welche DPR 131/86 beiliegt).

Die Registersteuer auf die Mieten im eigentlichen Sinn kann jährlich oder auch in einer einzigen Zahlung entrichtet werden. Die Agentur für Einnahmen stellt klar, dass die Option für die Ersatzsteuer („cedolare secca“) auch im Rahmen eines „Rent to Buy“ möglich ist, wodurch die Registersteuer auf die Mieten entfällt.

Sollte die Registersteuer auf die Mieten zusammen mit jener für den Akonto auf den Verkaufspreis insgesamt weniger als 200,00 Euro ausmachen, sind dennoch 200,00 Euro abzuführen.

Mit Rundschreiben 4/2015 stellt die Agentur des Weiteren klar, dass im Falle von Verträgen, welche der MwSt. unterliegen, die Registersteuer zum Fixbetrag bei Wohnimmobilien wie folgt erhoben wird:

• 67,00 Euro, wenn es sich um eine nicht beglaubigte Privaturkunde handelt;
• 200,00 Euro, wenn es sich um eine öffentliche Urkunde handelt.

Diese Klarstellung durch die Agentur scheint aber normativ nicht eindeutig begründet zu sein.

4.3  Zusammenfassung der indirekten Besteuerung der Mieten aus dem „rent to buy“

In der folgenden Tabelle wird die indirekte Besteuerung der Mieten aus dem „Rent to Buy“ zusammengefasst, sowohl die MwSt. als auch die Registersteuer.

4.4 Direkte Steuern auf die Vermietung

4.4.1 Vermieter, die in Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit handeln

Der Rent-to-Buy-Vertrag im Sinne von Art. 23, DL 133/2014 bildet für den Mieter keine Verpflichtung zum Kauf, womit die Bestimmung ex Art. 109, Abs. 2 Buchst. a) TUIR nicht greift. Bis zu jenem Zeitpunkt, in dem der Mieter sein Kaufrecht ausübt, ist der Vertrag im Hinblick auf die direkten Steuern also als „reiner“ Mietvertrag zu betrachten, wodurch:

• Bei Immobilien, deren Verkauf den Gegenstand der Unternehmenstätigkeit bildet (“Immobili merce“) oder aber bei Immobilien, die ihrer Natur nach gewerblich genutzt werden („strumentali per natura“), sind die dem Bezugszeitraum zuzurechnenden Mieten im Sinne von 109, Abs. 2 Buchst. b) TUIR ausschlaggebend;
• Bei Immobilien im Anlagevermögen, die nicht unmittelbar gewerblich genutzt werden, ist der höhere Wert aus dem Mietertrag und dem Katasterertrag im Sinne von 90 TUIR maßgeblich.

Während der Dauer der „Mietphase“ ist jener Teil der Mieten, der als Vorauszahlung auf den Verkaufspreis entrichtet wird, für die direkten Steuern also irrelevant.

4.4.2  Vermieter, die nicht in Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit handeln

Vermieter, die nicht in Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit handeln, besteuern den “reinen” Mietzins als Einkünfte aus Grund- bzw. Immobilienbesitz. Bis zu jenem Zeitpunkt, in dem der Mieter sein Kaufrecht ausübt, wird der „reine“ Mietzins also als Einkünfte aus Gebäuden im Sinne von Art. 37, Abs. 4-bis TUIR besteuert.

Sofern die Voraussetzungen ex Art. 3, DLgs. 23/2011 vorliegen, ist die die Option für die Ersatzsteuer („cedolare secca“) möglich.

5 Besteuerung des Verkaufs

5.1 MwST. auf den Verkauf

Im Falle einer Ausübung der Option durch den Mieter kommt es zu einem Immobilienverkauf, welcher mehrwertsteuerrechtlich den allgemeinen Regeln für ebendieses Rechtsgeschäft unterliegt.

Die Bemessungsgrundlage bildet der Verkaufspreis, wobei jener Betrag in Abzug gebracht wird, der als Akonto- bzw. Vorauszahlung für den späteren Verkauf erlegt wird.

Als Zeitpunkt des Verkaufs gilt dabei im Sinne von Art. 6, Abs. 1, DPR 633/72 jener, in dem der Mieter seine Option ausübt.

5.2  Registersteuer, Hypothekar und Katastersteuer auf den Verkauf

Die Registersteuer, Hypothekar und Katastersteuer auf den Verkauf unterliegen den allgemeinen Regeln und darunter im Besonderen auch dem Grundsatz der alternativen Erhebung von Mehrwert- und Registersteuer im Sinne von Art. 40, DPR 131/86.

Wird die Registersteuer proportional entrichtet (mit den „neuen“ Steuersätzen von 2%, 9% oder 12% ex Art. 1 der Gebührenordnung, Abschnitt I, welche DPR 131/86 beiliegt), so ist die Bemessungsgrundlage der Wert der Immobilie im Sinne von Art. 43 und 51, DPR 131/86 oder aber, falls höher, der vertraglich festgelegte Verkaufspreis, wobei der sog. “prezzo valore” im Sinne von Art. 1, Abs. 497, Gesetz Nr. 266 vom 23.12.2005 angewandt werden kann, wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen. Die Agentur für Einnahmen stellt jedoch klar, dass beim Verkauf nach einem “Rent to Buy“ auch Art. 10 der Gebührenordnung, Abschnitt I, welche DPR 131/86 beiliegt (Kaufvorverträge) zur Anwendung kommt, womit die bereits entrichtete Registersteuer für die Vorauszahlung auf den Verkaufspreis in Abzug gebracht werden kann, wenn der Verkauf nicht der MwSt. unterliegt.

Liegt die bereits entrichtete Registersteuer für die Vorauszahlung auf den Verkaufspreis über dem Betrag der Registersteuer für den Verkauf, so kann die Differenz zurückverlangt werden.

5.3  Zusammenfassung der indirekten Besteuerung des verkaufs aus dem „rent to buy“

In der folgenden Tabelle wird die indirekte Besteuerung des Verkaufs nach einem „Rent to Buy“ zusammengefasst.

5.4 Direkte Steuern auf den Verkauf

Übt der Mieter die Option aus, so ergibt sich folgendes

• für den Vermieter in Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit ein Ertrag im Sinne von 85 TUIR, wenn es sich um Immobilien handelt, deren Verkauf den Gegenstand der Unternehmenstätigkeit bildet (“Immobili merce“), (Verkaufspreis ohne Abzug der Vorauszahlungen) und im Sinne von Art. 86, Abs. 2 TUIR, wenn es sich um gewerblich genutzte oder sonstige Immobilien im Anlagevermögen handelt (Differenz zwischen Verkaufspreis ohne Abzug der Vorauszahlungen und steuerrechtlichen Einstandskosten;
• für den Vermieter, der nicht in Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit handelt, ein Veräußerungsgewinn im Sinne von 67, Abs. 1 Buchst. b) TUIR (sonstige Einkünfte).

Hinsichtlich der Besteuerung als „ verschiedene Einkünfte“ stellt Rundschreiben 4/2015 klar, dass (auch) jener Anteil der Mieten, der als Anzahlung auf den Kaufpreis entrichtet wurde, sonstige Einkünfte darstellt, jedoch eben erst im Augenblick des Verkaufs (und nicht im Laufe der Vermietung). Für die Anwendung der Bestimmungen ex Art. 67 TUIR (und somit auch der Zeitraum von 5 Jahren ab dem Ankauf/Errichtung) ist also der Zeitpunkt des Verkaufs nach Ausübung der Option durch den Mieter ausschlaggebend.

Die Agentur für Einnahmen nennt dafür im Rundschreiben 4/2015 folgendes Beispiel: Wird eine Immobilie am 3.2.2014 angekauft und dann ab dem 3.2.2015 mit einem Rent-to-Buy-Vertrag vermietet, liegt ein steuerbarer Veräußerungsgewinn nur dann vor, wenn der Verkauf nach Ausübung der Option durch den Mieter bis zum 2.2.2019 erfolgt. Wird die Immobilie nach diesem Zeitpunkt veräußert, so ist der Verkauf für die direkten Steuern irrelevant.

6  Verzicht auf das Recht zum Ankauf

Art. 23, DL 133/2014 regelt jene Fälle, in denen der Mieter auf sein Kaufrecht verzichtet und sieht vor, dass die Parteien vertraglich festlegen müssen, welcher Anteil an den bereits erfolgten Mietzahlungen im Falle eines Verzichts auf das Kaufrecht zum festgelegten Zeitpunkt zurückzuerstatten ist.

Im Falle einer Vertragsauflösung wegen Nichterfüllung gilt folgendes:

• bei Vertragsauflösung wegen Nichterfüllung des Vermieters muss dieser jenen Anteil der Mieten zurückzahlen, der für den Kaufpreis entrichtet wurde, erhöht um die gesetzlichen Zinsen;
• bei Vertragsauflösung wegen Nichterfüllung des Mieters hat der Vermieter das Recht auf die Rückerstattung der Immobilie; die bereits erhaltenen Mietzahlungen kann er als Schadenersatz einbehalten, es sei denn, im Vertrag wurde diesbezüglich eine andere Vereinbarung getroffen;

6.1 MwSt

6.1.1  Verzicht auf das Kaufrecht

Im Falle eines Verzichts auf das Kaufrecht und somit der Rückerstattung des entsprechenden Anteils an den bereits erfolgten Mietzahlungen muss der Vermieter im Sinne von Art. 26, Abs. 3, DPR 633/72 eine Gutschrift ausstellen. Der Betrag der Gutschrift entspricht jenem (nunmehr zurückgezahlten) Anteil an den bereits erfolgten Mietzahlungen, der als Vorauszahlung auf den Kaufpreis entrichtet wurde, weil durch den Verzicht auf den Kauf ja auch die Voraussetzung für die MwSt. auf diese Vorauszahlungen entfällt. Haben die Parteien jedoch festgelegt, dass ein Teil der Vorauszahlungen dennoch nicht zurückerstattet wird, so ist dieser Betrag als Preis für das Optionsrecht zu betrachten und unterliegt der MwSt. zum ordentlichen Steuersatz.

6.1.2  Vertragsauflösung wegen Nichterfüllung

Im Falle einer Vertragsauflösung wegen Nichterfüllung:

• des Vermieters muss dieser eine Gutschrift über den zurückgezahlten Betrag ausstellen;
• bei Nichterfüllung des Mieters verliert der (einbehaltene) Anteil der Mieten, der für den Kaufpreis entrichtet wurde, seine rechtliche Natur als Vorauszahlung und wird zu einem Schadenersatz für die Nichterfüllung des Mieters; somit ist eine Gutschrift ex 26, DPR 633/72 auszustellen und die betreffenden Beträge sind im Sinne von Art. 15, DPR 633/72 von der MwSt. ausgeschlossen.

6.2 Registersteuer

Im Falle eines Verzichts auf das Kaufrecht oder einer Vertragsauflösung wegen Nichterfüllung kann die bereits entrichtete proportionale Registersteuer (3%) nicht zurückgefordert werden – auch dann nicht, wenn die zu Grunde liegenden Beträge zurückerstattet wurden.

6.3  Direkte Steuern

6.3.1  Verzicht auf das Kaufrecht

Im Falle eines Verzichts auf das Kaufrecht kommt es zu keinem Verkauf und somit auch zu keinem Veräußerungsgewinn für den Vermieter, der in Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit handelt.

Haben die Parteien jedoch festgelegt, dass ein Teil der Vorauszahlungen dennoch nicht zurückerstattet wird, so ist dieser Betrag als steuerbares Einkommen aus Unternehmen zu betrachten.

Für den Mieter und auch den Vermieter, der nicht in Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit handelt, sind die zurückgezahlten Vorauszahlungen für die Einkommensteuern irrelevant.

Haben die Parteien jedoch festgelegt, dass ein Teil der Vorauszahlungen dennoch nicht zurückerstattet wird, so ist dieser Betrag für den Vermieter, der nicht in Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit handelt, als sonstiges Einkommen ex Art. 67, Abs. 1 Buchst. l) TUIR zu betrachten.

6.3.2 Vertragsauflösung wegen Nichterfüllung

Im Falle einer Nichterfüllung:

• des Vermieters erwirtschaftet dieser keine Einkünfte aus Unternehmen; die Zinsen, die er dem Mieter entrichtet, sind jedoch absetzbar;
• Im Falle einer Nichterfüllung des Mieters gelten dieselben Regeln, wie sie zuvor für den Verzicht auf das Kaufrecht dargelegt wurden.

Haben die Parteien festgelegt, dass ein Teil der Vorauszahlungen bei Nichterfüllung des Mieters nicht zurückerstattet wird, und handeln sie beide nicht in Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit, so bildet dieser Betrag für den Vermieter sonstiges Einkommen ex Art. 67, Abs. 1 Buchst. l) TUIR.