Steuerrechtliche Behandlung von Werbegeschenken – Einkommensteuer, IRAP und IVA

Steuerrechtliche Behandlung von Werbegeschenken – Einkommensteuer, IRAP und IVA

Werbegeschenke (“omaggi”) sind für Unternehmen und Freiberufler eine gängige Praxis, vor allem auch anlässlich von Feier- und Jahrestagen.

In der Folge werden die wichtigsten einschlägigen Bestimmungen im Hinblick auf Einkommensteuer, IRAP und MwSt. kurz zusammengefasst.

1 Einkommensteuern und IRAP

In diesem muss Zusammenhang unterschieden werden, ob es sich um Geschenke an:

• Kunden;
• oder aber an Angestellte und ihnen steuerrechtlich gleichgestellte Mitarbeiter (z.B. geregelte und dauerhafte Mitarbeiter, Projektmitarbeiter) handelt.

1.1  Werbegeschenke an Kunden

Werbegeschenke an Kunden (bzw. die entsprechenden Aufwendungen) sind grundsätzlich abzugsfähig:

• zur Gänze, wenn ihr Einheitswert („valore unitario“) nicht mehr als 50,00 Euro ausmacht;
• wenn ihr Einheitswert über 50,00 Euro liegt, sind die Werbegeschenke bzw. vergleichbare Dienstleistungen oder Rechte (z.B. Kinotickets, Gutscheine für Wellnesseinrichtungen etc.) nach Maßgabe der Prozentsätze absetzbar, wie sie von Art. 108, Abs. 2 TUIR festgelegt sind (also als Repräsentationsspesen).

Es sei darauf hingewiesen, dass ab dem Besteuerungszeitraum nach jenem, der zum 7.10.2015 läuft (in der Regel also ab 201&) die Limits für die Abzugsfähigkeit der Repräsentationsspesen mit Wirkung von Art. 9, 14.9.2015 Nr. 147 (das sog. “decreto internazionalizzazione”), der seinerseits Art. 108, Abs. 2 TUIR abgeändert hat, angehoben werden.

Nunmehr sind also die Repräsentationsspesen wie folgt abzugsfähig:

• 1,5% (statt 1,3%) der Erlöse und Erträge bis zu 10 Millionen Euro;
• 0,6% (statt 0,5%) der Erlöse und Erträge über 10 und bis zu 50 Millionen Euro;
• 0,4% (statt 0,1%) der Erlöse und Erträge über 50 Millionen Euro

Für die Bestimmung des „Einheitswertes“ sind ausschlaggebend:

• das Geschenk in seiner Gesamtheit (z.B. Weihnachtskorb), und nicht einzelne Güter, welche zusammen ein Geschenk bilden;
• der Marktwert der Güter.

In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass vor der Novellierung durch Dlgs. 21.11.2014 Nr. 175 (das sog. „decreto semplificazioni fiscali“) die Mehrwertsteuer – anders als die direkten Steuern – bereits ab einem Einheitswert von 25,82 Euro nicht absetzbar war. Somit galten für die Bemessungsgrundlage folgende Limits:

• 48,08 Euro bei einem MwSt.-Satz von 4%;
• 45,45 Euro bei einem MwSt.-Satz von 10%;
• 40,98 Euro bei einem MwSt.-Satz von 22%.

Nach der Novellierung durch Dlgs. 21.11.2014 Nr. 175 dagegen ist diese Unterscheidung nicht mehr notwendig; auch für die Mehrwertsteuerordnung ist nunmehr  ab dem 13.12.2014 (vgl. § 3) die Mehrwertsteuer bis zu einem Einheitswert der Güter von 50,00 Euro absetzbar. So kann beispielsweise der Ankauf eines Werbegeschenkes im Wert von 49,00 Euro zur Gänze von der Einkommensteuer abgesetzt werden.

Güter, die vom Unternehmen selbst hergestellt werden

Für Güter, die vom Unternehmen selbst hergestellt werden („beni autoprodotti“, also jene, auf Güter deren Entwicklung, Herstellung und Vertrieb die unternehmerische Tätigkeit ausgerichtet ist, und die auch vom Unternehmen selbst hergestellt werden oder deren Herstellung von Dritten im Auftrag des Unternehmens erfolgt, welches sie dann erwirbt und weiterverkauft) gilt folgendes:

• Für die Frage, ob es sich um Repräsentationskosten handelt, welche nur eingeschränkt abzugsfähig sind, ist der Marktwert ausschlaggebend;
• Ist die Herstellung als Repräsentationsaufwand zu betrachten (also dann, wenn der Marktwert über 50,00 Euro liegt), sind jedoch für die Berechnung des abzugsfähigen Anteils der Repräsentationsspesen die effektiv bestrittenen Herstellungskosten heranzuziehen (und nicht der Marktwert) – auch dann, wenn diese unter 50,00 Euro liegen.

Betrachten wir das folgendes Beispiel: Ein Gut, das vom Unternehmen selbst hergestellt wird, hat einen Marktwert von 80,00 Euro; die Herstellungskosten belaufen sich indes auf 40,00 Euro:

• Somit handelt es sich um Repräsentationsspesen, welche gegebenenfalls nur eingeschränkt abzugsfähig sind (weil der Marktwert über 50,00 Euro liegt);
• Für die Berechnung selbst sind nun aber die effektiven Herstellungskosten (also 40,00 Euro) heranzuziehen.

Liegt der Marktwert nicht über 50,00 Euro, so sind die Herstellungskosten zur Gänze abzugsfähig. Hat das Gut beispielsweise einen Marktwert von 40,00 Euro und Herstellungskosten von 30,00 Euro, so sind letztere voll absetzbar.

1.2  Geschenke an Angestellte und steuerrechtlich gleichgestellte Mitarbeiter

Grundsätzlich sind die Aufwendungen für den Zukauf von Geschenken an Angestellte und ihnen steuerrechtlich gleichgestellte Mitarbeiter nach Maßgabe der Bestimmungen für den Personalaufwand absetzbar.

Dies gilt jedoch nicht für die Aufwendungen für Ausbildung bzw. Unterricht, Bildung, Erholung, Fürsorge und Religionsausübung („culto“); sie können nur bis zu einem Betrag von 0,5% des gesamten Personalaufwands abgesetzt werden.

1.3  Geringfügige Steuerzahler

Laut Rundschreiben der Agentur vom 13.7.2009 Nr. 34 können “geringfügige Steuerzahler” (“contribuenti minimi” im Sinne von Art. 27, DL 98/2011) Werbegeschenke an Kunden zur Gänze im Anschaffungsjahr absetzen, wenn ihr Einheitswert unter 50,00 Euro liegt; andernfalls gelten die Prozentsätze, wie sie von DM 19.11.2008 festgelegt sind (Repräsentationsspesen).

Laut den Anweisungen zum Vordruck REDDITI 2018 PF dagegen können Werbegeschenke von diesen Steuerzahlern zur Gänze – also ohne Höchstwert von 50,00 Euro) in Abzug gebracht werden, wenn sie der Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind („inerenti“).

1.4 Pauschale Steuerabrechnung

Im Rahmen der sog. pauschalen Bestimmung der Bemessungsgrundlage (“regime forfetario”) ex Gesetz  190/2014 (das Haushaltsgesetz für das Jahr 2015) sind Werbegeschenke nicht relevant, weil sich die Bemessungsgrundlage ohnehin aus der Anwendung der für jede Branche vorgesehenen Prozentsätze auf die Erlöse bzw. Vergütungen im Besteuerungszeitraum ergeben, ohne Berücksichtigung einzelner Aufwendungen.

Die Ausführungen zu den geringfügigen Steuerzahlern sind also in diesem Zusammenhang keineswegs anwendbar.

1.5 IRAP

Das Haushaltsgesetz für das Jahr 2008 hat die Bestimmung  abgeschafft, wonach Aufwendungen und Erträge auch im Hinblick auf die IRAP derselben Mehr-Weniger-Rechnung unterliegen wie für die Einkommensteuer.

1.5.1 Werbegeschenke an Kunden

Werbegeschenke an Kunden sind für Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Genossenschaften) zur Gänze von der IRAP abzugsfähig (bzw. zu jenem Betrag, der in der G + V ausgewiesen ist).

Für Personengesellschaften (KG, OHG und gleichgestellte Gesellschaften) und Einzelunternehmer sind die Werbegeschenke dagegen nicht von der IRAP abzugsfähig. Laut Anleitungen zu den Vordrucken für die Steuererklärungen beschränkt sich die Nichtabzugsfähigkeit jedoch auf Geschenke mit einem Einheitswert über 50,00 Euro.

1.5.2  Geschenke an Angestellte und gleichgestellte Mitarbeiter

Für Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Genossenschaften) sind Geschenken an Angestellte und ihnen steuerrechtlich gleichgestellte Mitarbeiter im Hinblick auf die IRAP abzugsfähig, wenn sie der unternehmerischen Tätigkeit dienen („se sono funzionali all’attività di impresa“) und keine Sachentlohnung für den Mitarbeiter bilden (z.B. Arbeitskleidung und –Schuhe).

Bilden sie dagegen Sachentlohnungen bzw.  sind jedenfalls als Personalaufwand zu betrachten, so hängt die Abzugsfähigkeit davon ab, um welche Mitarbeiter es sich handelt (seit 2015 sind die Aufwendungen für unbefristet angestellte Mitarbeiter von der IRAP absetzbar).

Für Personengesellschaften (KG, OHG und gleichgestellte Gesellschaften) sind die Geschenke an Angestellte und ihnen steuerrechtlich gleichgestellte Mitarbeiter dagegen im Hinblick auf die IRAP nicht abzugsfähig; es sei denn, sie gehen an unbefristet angestellte Mitarbeiter.

1.6 Freiberufler und Künstler

1.6.1  Werbegeschenke an Kunden

Werbegeschenke an Kunden sind bis zu einem Höchstbetrag von 1% der im Besteuerungszeitraum erwirtschafteten Vergütungen abzugsfähig.

Dies gilt auch für die IRAP.

1.6.2  Geschenke an Angestellte und gleichgestellte Mitarbeiter

Die steuerrechtliche Behandlung von Geschenken an Angestellte und ihnen steuerrechtlich gleichgestellte Mitarbeiter ist für Freiberufler nicht eigens geregelt.

Man ist der Ansicht, dass diese Aufwendungen – ebenso wie der übrige Personalaufwand – zur Gänze abzugsfähig sein sollten, nachdem Geschenke an Angestellte und ihnen steuerrechtlich gleichgestellte Mitarbeiter von der Legaldefinition der Repräsentationsspesen ex DM 19.11.2008 (welche auch für Freiberufler gilt) nicht erfasst werden.

Im Hinblick auf die IRAP dürften sie als Personalaufwand nicht absetzbar sein, es sei denn, sie:

• dienen der unternehmerischen Tätigkeit („sono funzionali all’attività di impresa“) und bilden keine Sachentlohnung für den Mitarbeiter
• oder sie gehen an Angestellte, deren Entlohnung von der IRAP in Abzug gebracht werden kann (also im wesentlichen Angestellte mit unbefristetem Arbeitsvertrag)

2 Mehrwertsteuer

Werbegeschenke an Kunden unterliegen grundsätzlich der MwSt., mit Ausnahme jener Güter, die nicht zur eigentlichen Unternehmenstätigkeit gehören („beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa“), und dies unabhängig von der Absetzbarkeit der Vorsteuer (diese hängt vom Einheitswert der Güter ab).

2.1  Güter, welche der ordentlichen Unternehmenstätigkeit zuzurechnen sind

Der Ankauf dieser Güter ist nicht als Repräsentationsaufwand zu betrachten; die Vorsteuer ist somit ohne Einschränkung abzugsfähig.

Für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist nach den Abänderungen ex Gesetz Nr. 88 vom 7.7.2009 (EU-Gesetz 2008) nicht mehr der „Marktwert“, sondern der Einkaufspreis der Güter heranzuziehen.

2.1.1 Unterlagen

Die Umwälzung der MwSt.-Last auf den Käufer („rivalsa dell’IVA“) ist bei Werbegeschenken nicht vorgeschrieben.

Erfolgt sie nicht, so kann die Abtretung mehrwertsteuerrechtlich wie folgt dokumentiert werden:

• indem eine Eigenrechnung in einer einzigen Ausfertigung erstellt wird; in dieser Eigenrechnung sind der Einkaufspreis der Güter, der MwSt.-Satz und die entsprechende MwSt. anzugeben. Außerdem ist festzuhalten, dass es sich um eine Eigenrechnung aufgrund eines Werbegeschenks handelt (“auto­fattura per omaggi”). Die Eigenrechnung ist auf dem MwSt.-Register der Verkäufe zu vermerken; dies kann gesondert für jede einzelne Eigenrechnung oder aber als monatliche Zusammenfassung erfolgen;
• oder es kann auf einem eigenen Verzeichnis (“registro degli omaggi”) der Gesamtbetrag der Einkaufspreise der entsprechenden Güter verzeichnet werden, und zwar mit Bezug auf jeden einzelnen Tag und gestaffelt nach MwSt.-Sätzen.

Die nicht in Rechnung gestellte MwSt. kann von der Einkommensteuer nicht in Abzug gebracht werden.

Mit Wirkung ab dem 1.1.2019 müssen auch Eigenrechnungen für Werbegeschenke in elektronischer Form im Sinne von Art. 1, Abs. 3, DLgs. 127/2015 ausgestellt werden.

2.1.2 Mitteilung zu den Rechnungsdaten

Werbegeschenke an Kunden müssen – sofern es sich dabei um Güter handelt, die zur eigentlichen Unternehmenstätigkeit gehören („beni che formano oggetto dell’attività d’impresa“) – der Agentur für Einnahmen im Rahmen des sog. „spesometro“ ex Art. 21, DL 78/2010 mitgeteilt werden, sofern für die entsprechenden Verkäufe die Pflicht zur Ausstellung einer Rechnung (oder Eigenrechnung) oder jedenfalls die Pflicht zur Eintragung ins Verzeichnis der Werbegeschenke besteht.

2.1.3 Muster

Die unentgeltliche Veräußerung von Produktmustern:

• mit geringem Wert,
• die unauslöschlich mit einer entsprechenden Beschriftung versehen wurden,
• und die erfolgt, „um den Verkauf des Gutes zu fördern, indem seine Bekanntheit und seine Verbreitung bei aktuellen und potentiellen Kunden erhöht wird“

unterliegt nicht der Mehrwertsteuer.

2.2 Güter, welche nicht der ordentlichen Unternehmenstätigkeit zuzurechnen sind

Der Ankauf von Gütern, welche nicht der ordentlichen Unternehmenstätigkeit zuzurechnen sind, ist stets als Repräsentationsaufwand zu betrachten, und dies unabhängig vom Einheitswert dieser Güter.

Der unentgeltliche Verkauf dieser Güter unterliegt nicht der Mehrwertsteuer.

Die Mehrwertsteuer auf den Ankauf dagegen ist abzugsfähig, wenn die Einheitskosten nicht über 50,00 Euro liegen (seit der der Novellierung durch Art. 30, Dlgs. 21.11.2014 Nr. 175, in Kraft seit dem 13.12.2014; zuvor waren es 25,82 Euro); ansonsten ist sie nicht abzugsfähig.

Somit ist die MwSt. auf die entsprechenden Zukäufe:

• Absetzbar, wenn der Einheitswert der Güter bis zu 50,00 Euro beträgt;
• Nicht absetzbar, wenn der Einheitswert der Güter 50,00 Euro ausmacht;

2.3 Geschenke an Mitarbeiter

Güter, die nicht der ordentlichen Unternehmenstätigkeit zuzurechnen sind und die angekauft wurden, um unentgeltlich an Angestellte und gleichgestellte Mitarbeiter abgetreten zu werden, sind nicht der Unternehmenstätigkeit zuzuordnen und können auch nichts als Repräsentationsaufwand betrachtet werden; sie sind somit nicht abzugsfähig, während die unentgeltliche Veräußerung selbst nicht der Mehrwertsteuer unterliegt.

Handelt es sich bei den Geschenken dagegen um Güter, welche der ordentlichen Unternehmenstätigkeit zuzurechnen sind, so ist die entsprechende Vorsteuer abzugsfähig und die Abtretung unterliegt der Mehrwertsteuer.

3 Geschenkgutscheine (“voucher”)

Es ist mittlerweile gängige Praxis, Werbegeschenke in Form von Geschenkgutscheinen (“voucher”) zu verteilen, mit denen der Beschenkte dann in bestimmten Geschäften bzw. Betrieben Güter oder Dienstleistungen auf Kosten des Unternehmens erwerben kann.

Die Agentur für Einnahmen hat die Geschenkgutscheine aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht analysiert; der einkommensteuerrechtliche Aspekt blieb dabei unerörtert.

3.1. MwSt.

Es wird folgender Fall betrachtet: Eine Gesellschaft organisiert im Auftrag von Kunden einen Service, mit dem Güter und Dienstleistungen durch Vouchers erworben bzw. in Anspruch genommen werden können; der Begünstigte kann diese Vouchers jedoch nur bei Betrieben einlösen, die eine entsprechende Vereinbarung unterzeichnet haben („konventionierte“ Betriebe).

Es entstehen also vier verschiedene Geschäftsbeziehungen:

• Die Beziehung zwischen der Gesellschaft, welche den Service organisiert und den Voucher ausgibt, und dem “konventionierten” Betrieb; dieser Geschäftsbeziehung liegt ein Werk- bzw. Dauerliefervertrag zugrunde, mit welchem sich der konventionierte Betrieb verpflichtet, diese Güter bzw. Dienstleistungen abzutreten bzw. zu erbringen;
• Die Beziehung zwischen der Gesellschaft, welche den Voucher ausgibt, und ihrem Kunden (also dem Unternehmen, das die Vouchers dann verschenkt); diese Geschäftsbeziehung besteht in der Veräußerung des Vouchers zu seinem Nominalwert (einschließlich MwSt.);
• Die Beziehung zwischen dem Kunden und dem Beschenkten; sie besteht eben im Verschenken des Vouchers;
• Und schließlich die Beziehung zwischen dem Beschenkten und dem “konventionierten” Betrieb; gegen Vorlage des Vouchers werden die Dienstleistungen erbracht bzw. die Güter übergeben;

Nach Auffassung der Agentur nun stellen die Vouchers keine Wertpapiere dar (“titoli rappresentativi di mer­ce”) sondern lediglich eine Legitimationsbescheinigung, mit welcher der Nutznießer des Geschenks identifiziert wird.

Die Einstufung des Vouchers als reine Legitimationsbescheinigung (und nicht als Wertpapier) bringt mit sich, dass drei der vier genannten Geschäftsbeziehungen mehrwertsteuerrechtlich irrelevant sind, und zwar jene zischen:

• der Gesellschaft, welche den Service organisiert und den Voucher ausgibt, und dem “konventionierten” Betrieb;
• der Gesellschaft, welche den Voucher ausgibt, und ihrem Kunden;
• dem Kunden und dem Beschenkten.

In all diesen Verhältnissen nämlich erfolgt mit der Übertragung des Vouchers weder eine Lieferung noch eine Leistung im MwSt.-rechtlichen Sinn, und die entsprechende Bezahlung  ist nur eine Finanzbewegung.

Für die Mehrwertsteuer relevant ist dagegen das Verhältnis zwischen dem “konventionierten” Betrieb und dem Beschenkten bzw. dem Nutznießer des Vouchers: Hier erfolgt nach Auffassung der Behörde die Lieferung bzw. Leistung, weswegen  der “konventionierte” Betrieb dem Beschenkten eine Rechnung bzw. einen Kassazettel über den gesamten Preis ausstellen muss, auch wenn die Zahlung zur Gänze der teilweise durch den Voucher erfolgt.

Neue mehrwertsteuerrechtliche Bestimmungen für Voucher, die ab dem 1.1.2019 ausgegeben werden

Die mehrwertsteuerrechtlichen Bestimmungen zu den Vouchern wurden jedoch in Umsetzung der EU-Richtlinie 2016/1065/UE abgeändert.

Im Sinne der neuen Bestimmungen werden die Voucher (oder “buoni corrispettivo”) nun als “Instrumente” bzw. Zahlungsmittel definiert, welche die Pflicht zur Annahme als Zahlung bzw. partielle Zahlung von Gütern oder Dienstleistungen beinhalten und auf dem verwendeten Datenträger bzw. Ausdruck die erforderlichen Informationen enthalten, um die Güter bzw. Dienstleistungen sowie die potentiellen Verkäufer bzw. Dienstleister auszumachen, ebenso die allgemeinen Bedingungen für die Nutzung der Voucher selbst. Des Weiteren unterscheiden die neuen Bestimmungen zwischen Voucher mit ein- oder mehrmaliger Verwendungsmöglichkeit (“monouso” oder “multiuso”), um den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld korrekt bestimmen zu können.

Die entsprechenden Durchführungsbestimmungen wurden vom Ministerrat am 28.11.2018 und gelten für Voucher, die ab dem 1.1.2019 ausgegeben werden.

3.2 Direkte Steuern

Die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Voucher ist noch unklar.

Gilt auch in diesem Zusammenhang die Auffassung, wonach Vouchers keine Wertpapiere darstellen, (“titoli rappresentativi di mer­ce”) sondern lediglich eine Legitimationsbescheinigung, so dürfte die entsprechenden Aufwendungen nicht absetzbar sein, weil sie von der Legaldefinition der Repräsentationsspesen ex DM 19.11.2008 nicht erfasst werden.

Wird der Voucher einkommensteuerrechtliche aber als Wertpapier betrachtet (“titoli rappresentativi di mer­ce”), so dürfte er absetzbar sein.

Werden die Vouchers an die Angestellten ausgegeben, so stellen sie für diese auf der Grundlage des novellierten Abs. 3-bis, Art. 51 TUIR einen Fringe benefit dar; die entsprechenden Kosten sind für das Unternehmen voll absetzbar.

 

Quelle: Koiné